Assurance-vie et succession internationale : quel droit s'applique ?

Le règlement européen 650/2012 et l'assurance-vie

Le règlement (UE) n° 650/2012 du 4 juillet 2012, dit "règlement successions", a profondément modifié le droit international privé des successions au sein de l'Union européenne. Applicable depuis le 17 août 2015, il pose un principe simple : la loi applicable à l'ensemble de la succession est celle de l'État dans lequel le défunt avait sa résidence habituelle au moment de son décès. Le défunt peut toutefois opter pour la loi de sa nationalité par le biais d'une professio juris.

Mais ce règlement contient une exclusion majeure pour notre sujet. Son article 1er, paragraphe 2, point j), exclut expressément de son champ d'application "la nature des droits réels" et surtout les questions relatives aux "droits nés d'un contrat d'assurance". L'assurance-vie, en tant que contrat relevant du droit des assurances et non du droit successoral stricto sensu, n'est donc pas régie par le règlement 650/2012.

Cette exclusion a une conséquence pratique majeure : lorsqu'un défunt possédait des contrats d'assurance-vie et que sa succession présente un caractère international, il faut distinguer deux régimes juridiques parallèles. D'un côté, la succession proprement dite, régie par le règlement 650/2012. De l'autre, les contrats d'assurance-vie, qui restent soumis aux règles de conflit de lois propres à chaque État et au droit du contrat d'assurance (Convention de Rome, puis règlement Rome I pour les obligations contractuelles).

En pratique, cela signifie que la loi qui régit la succession d'un expatrié français ne sera pas nécessairement la même que celle qui régit le dénouement de ses contrats d'assurance-vie. Cette dualité de régimes crée une complexité considérable, mais aussi des opportunités de structuration.

La question de la qualification : droit civil vs droit fiscal

Le traitement de l'assurance-vie dans un contexte international est rendu particulièrement délicat par un problème de qualification. La même opération -- le versement d'un capital au décès du souscripteur -- peut être qualifiée de manière radicalement différente selon le droit applicable.

En droit civil français, l'assurance-vie est un contrat aléatoire régi par le Code des assurances. Le capital n'entre pas dans la succession du souscripteur et ne fait pas partie de l'actif successoral (article L. 132-12 du Code des assurances). Il s'agit d'un droit propre du bénéficiaire, né du contrat et non de la succession.

Mais cette qualification n'est pas universelle. Dans de nombreux pays européens, notamment en Allemagne, en Italie ou en Espagne, les sommes versées au titre d'un contrat d'assurance-vie sont considérées, en tout ou partie, comme faisant partie de la succession. L'assurance-vie peut y être soumise au rapport successoral, à la réduction pour atteinte à la réserve héréditaire, et aux droits de succession de droit commun.

Sur le plan fiscal français, la situation est elle-même ambiguë. L'assurance-vie n'est pas soumise aux droits de succession de droit commun, mais elle est soumise à un prélèvement spécifique -- dit "sui generis" -- prévu par l'article 990 I du CGI pour les versements effectués avant les 70 ans du souscripteur, et par l'article 757 B du CGI pour ceux effectués après 70 ans. Ce prélèvement n'est ni un droit de succession ni un impôt sur le revenu : c'est une taxe autonome, ce qui pose des difficultés spécifiques dans le cadre des conventions fiscales internationales.

Résidence fiscale et article 4 B du CGI

La question du rattachement fiscal est centrale pour déterminer si la France peut imposer le dénouement d'un contrat d'assurance-vie. Le critère déterminant est la résidence fiscale, définie par l'article 4 B du Code général des impôts.

Au sens de cet article, sont considérées comme domiciliées fiscalement en France les personnes qui remplissent l'un des critères suivants :

• Foyer ou lieu de séjour principal en France : le foyer s'entend du lieu où le contribuable et sa famille vivent habituellement.
• Activité professionnelle principale exercée en France, sauf si le contribuable justifie que cette activité est exercée à titre accessoire.
• Centre des intérêts économiques en France : lieu où le contribuable a ses principaux investissements, le siège de ses affaires, ou d'où il administre ses biens.

Pour l'assurance-vie en contexte international, la résidence fiscale intervient à deux niveaux distincts : celle du souscripteur au moment de son décès et celle du bénéficiaire au moment du dénouement du contrat. L'article 990 I du CGI prévoit en effet une application du prélèvement dès lors que l'un ou l'autre a son domicile fiscal en France.

Le prélèvement sui generis de l'article 990 I et son application internationale

L'article 990 I du CGI institue un prélèvement spécifique sur les capitaux décès versés au titre de contrats d'assurance-vie, pour les primes versées avant les 70 ans de l'assuré. Chaque bénéficiaire bénéficie d'un abattement de 152 500 euros, puis la fraction taxable est soumise à un taux de 20 % jusqu'à 700 000 euros et 31,25 % au-delà.

La nature juridique de ce prélèvement est cruciale dans un contexte international. Il ne s'agit pas de droits de succession au sens strict, mais d'un prélèvement sui generis -- c'est-à-dire d'une nature propre, qui n'entre dans aucune catégorie fiscale classique. Cette qualification atypique pose un problème majeur : les conventions fiscales bilatérales en matière de succession ne couvrent généralement que les "droits de mutation par décès" ou les "impôts sur les successions".

La question est donc la suivante : le prélèvement de l'article 990 I entre-t-il dans le champ d'une convention fiscale ? La réponse varie selon les conventions :

• Certaines conventions anciennes (comme la convention franco-américaine de 1978) utilisent des termes suffisamment larges pour potentiellement couvrir le prélèvement 990 I.
• La plupart des conventions récentes visent expressément les "droits de mutation par décès", ce qui exclut a priori le prélèvement sui generis.
• En l'absence de convention couvrant ce prélèvement, la France conserve un droit d'imposition unilatéral dès lors qu'un critère de rattachement existe.

Pour les versements effectués après 70 ans, c'est l'article 757 B du CGI qui s'applique. Ce régime est plus clairement rattaché aux droits de succession, puisqu'il soumet les primes versées (au-delà de l'abattement global de 30 500 euros) aux droits de mutation par décès selon le barème de droit commun. Ce rattachement au droit successoral rend les conventions fiscales en matière de succession plus facilement applicables.

Résident français avec un contrat étranger

Un résident fiscal français qui détient un contrat d'assurance-vie souscrit auprès d'un assureur étranger est soumis aux mêmes règles fiscales qu'un souscripteur d'un contrat français. Le prélèvement de l'article 990 I (ou le régime de l'article 757 B pour les versements après 70 ans) s'applique intégralement, quel que soit le lieu d'établissement de l'assureur.

Cependant, plusieurs difficultés pratiques se posent :

• Obligation déclarative : les contrats d'assurance-vie souscrits à l'étranger doivent être déclarés chaque année sur le formulaire n° 3916 (déclaration des comptes et contrats à l'étranger). Le défaut de déclaration est sanctionné par une amende de 1 500 euros par contrat non déclaré, portée à 10 000 euros si le contrat est situé dans un État non coopératif.
• Collecte du prélèvement : en principe, c'est l'assureur qui prélève la taxe à la source avant de verser le capital au bénéficiaire. Or un assureur étranger n'est pas nécessairement tenu par cette obligation. Dans ce cas, c'est le bénéficiaire qui doit déclarer et acquitter le prélèvement directement auprès de l'administration fiscale française.
• Échange automatique d'informations : dans le cadre du Common Reporting Standard (CRS) de l'OCDE, les assureurs des pays participants transmettent automatiquement aux administrations fiscales les informations sur les contrats détenus par des résidents étrangers. La dissimulation d'un contrat étranger est devenue extrêmement risquée.

Non-résident avec un contrat français

La situation inverse -- un non-résident fiscal français détenteur d'un contrat d'assurance-vie souscrit auprès d'un assureur français -- est tout aussi fréquente. C'est le cas typique de l'expatrié qui a conservé ses contrats français après son départ de France.

Dans cette configuration, le traitement fiscal dépend de la combinaison de plusieurs critères :

• Résidence du souscripteur au décès : si le souscripteur est non-résident au moment de son décès, la France ne peut en principe pas appliquer le prélèvement de l'article 990 I sur le seul fondement de la résidence du souscripteur.
• Résidence du bénéficiaire : mais si le bénéficiaire est résident fiscal français (et l'a été pendant au moins 6 ans au cours des 10 dernières années), le prélèvement 990 I s'applique sur la totalité du capital reçu.
• Convention fiscale applicable : une convention bilatérale entre la France et le pays de résidence du souscripteur peut modifier ces règles, en attribuant le droit d'imposer à l'un ou l'autre État.

En pratique, l'expatrié français qui conserve ses contrats d'assurance-vie en France doit anticiper le dénouement successoral en fonction de son pays de résidence au moment du décès. Un retour en France, même tardif, peut modifier radicalement la fiscalité applicable.

Il faut également noter que certains pays de résidence taxent les successions de manière globale (worldwide taxation), incluant les contrats d'assurance-vie français dans l'assiette imposable locale. Le Royaume-Uni, par exemple, applique l'Inheritance Tax sur l'ensemble du patrimoine mondial du défunt domicilié au Royaume-Uni, y compris les contrats d'assurance-vie souscrits en France.

Cas particulier : le contrat luxembourgeois

Le contrat d'assurance-vie luxembourgeois occupe une place à part dans la planification successorale internationale. Le Grand-Duché de Luxembourg a développé un cadre juridique et fiscal particulièrement attractif pour l'assurance-vie, qui en fait le premier centre européen pour les contrats destinés à une clientèle internationale.

Les spécificités du contrat luxembourgeois sont multiples :

• Triangle de sécurité : les actifs du contrat sont déposés auprès d'une banque dépositaire agréée, distincte de l'assureur, sous le contrôle du Commissariat aux Assurances. En cas de faillite de l'assureur, le souscripteur est créancier de premier rang (super-privilège).
• Neutralité fiscale : le Luxembourg n'applique aucun impôt sur les capitaux décès versés au titre d'un contrat d'assurance-vie. Le contrat est fiscalement "transparent" : c'est le droit fiscal du pays de résidence du souscripteur ou du bénéficiaire qui s'applique.
• Multi-devises et multi-supports : le contrat luxembourgeois peut être libellé dans la devise du choix du souscripteur et offre un accès à une gamme de supports d'investissement très large, y compris les fonds internes dédiés (FID) et les fonds d'assurance spécialisés (FAS).

L'atout majeur du contrat luxembourgeois se révèle en cas de mobilité internationale. Un expatrié qui change de pays de résidence au cours de sa vie verra son contrat luxembourgeois s'adapter automatiquement au droit fiscal de son nouveau pays de résidence. Un contrat français, en revanche, peut poser des difficultés de reconnaissance ou de traitement dans certaines juridictions étrangères.

Pour les successions internationales, le contrat luxembourgeois présente un avantage supplémentaire : étant émis depuis un centre financier reconnu et réglementé, il est généralement mieux accepté par les administrations fiscales étrangères que des contrats émis depuis des juridictions moins transparentes.

Contrats suisses et belges : spécificités

Le contrat suisse

La Suisse n'étant pas membre de l'Union européenne, le règlement 650/2012 ne s'y applique pas. Les contrats d'assurance-vie suisses obéissent au droit suisse du contrat d'assurance (Loi fédérale sur le contrat d'assurance, LCA) et la qualification de l'assurance-vie en matière successorale suit ses propres règles.

En droit suisse, l'assurance-vie bénéficie d'un régime protecteur : le capital versé au bénéficiaire désigné n'entre pas dans la masse successorale, sous réserve des actions en réduction des héritiers réservataires. Toutefois, la convention fiscale franco-suisse du 11 juillet 1953 en matière de successions a été dénoncée par la France et n'est plus en vigueur depuis le 1er janvier 2015. Il n'existe donc actuellement aucune convention bilatérale entre la France et la Suisse en matière de droits de succession. Cette absence de convention peut créer des situations de double imposition pour les bénéficiaires résidant en France, notamment en ce qui concerne le prélèvement sui generis de l'article 990 I.

Les cantons suisses appliquant des droits de succession variables (certains cantons comme Schwyz n'en prévoient aucun en ligne directe), la structuration via un contrat suisse doit intégrer cette dimension cantonale.

Le contrat belge

La Belgique offre un cadre fiscal distinct. Les droits de succession belges sont régionalisés (Flandre, Wallonie, Bruxelles-Capitale), avec des barèmes et des règles différents selon la région du dernier domicile fiscal du défunt.

En matière d'assurance-vie, le droit belge opère une distinction importante :

• Si le souscripteur et l'assuré sont la même personne, le capital versé au bénéficiaire au décès est soumis aux droits de succession belges (il est assimilé à un legs).
• Si le souscripteur est une personne différente de l'assuré, le capital peut échapper aux droits de succession mais être soumis à des droits de donation ou à la taxe annuelle sur les contrats d'assurance.

Pour un résident français détenteur d'un contrat belge, la fiscalité française (990 I ou 757 B) s'applique normalement. La convention fiscale franco-belge en matière de successions, signée le 20 janvier 1959, est ancienne et ne traite pas spécifiquement de l'assurance-vie, ce qui complique l'élimination des doubles impositions éventuelles.

Conventions fiscales et double imposition

La question de la double imposition est au coeur de la problématique de l'assurance-vie internationale. Deux mécanismes principaux permettent en théorie de l'éviter : les conventions fiscales bilatérales et les mécanismes unilatéraux d'élimination de la double imposition.

La France a conclu des conventions fiscales en matière de successions avec un nombre limité de pays : États-Unis, Royaume-Uni, Suède, Italie, Belgique, Suisse, Allemagne, Autriche, et quelques autres. Ces conventions attribuent le droit d'imposer à l'un ou l'autre État selon des critères variés (résidence du défunt, situation des biens, résidence du bénéficiaire).

Le problème spécifique de l'assurance-vie est double :

• Le prélèvement 990 I n'est pas couvert par la plupart des conventions : sa nature sui generis fait qu'il n'entre pas dans la catégorie des "droits de mutation par décès" visés par les conventions. La France peut donc l'appliquer de manière unilatérale, même en présence d'une convention.
• L'assurance-vie n'est pas un "bien" localisable au sens des conventions : les conventions distinguent généralement les biens immobiliers (imposables dans l'État de situation), les biens mobiliers corporels et les "autres biens". L'assurance-vie, créance sui generis, est difficile à rattacher à l'une de ces catégories.

En l'absence de convention applicable ou lorsque la convention ne couvre pas l'assurance-vie, la France applique un mécanisme unilatéral limité. L'article 784 A du CGI prévoit une imputation des droits acquittés à l'étranger sur les droits français, mais uniquement pour les droits de mutation par décès -- ce qui exclut potentiellement le prélèvement 990 I.

Recommandations pratiques

Face à cette complexité, la structuration de contrats d'assurance-vie dans un contexte international nécessite une approche méthodique. Voici les points de vigilance essentiels.

• Cartographier les points de rattachement : identifier la résidence fiscale du souscripteur, celle du ou des bénéficiaires, le lieu d'établissement de l'assureur, et les conventions fiscales potentiellement applicables. Chaque lien de rattachement peut déclencher un droit d'imposer.
• Anticiper la mobilité : si une expatriation est envisagée, évaluer l'impact sur les contrats existants avant le départ. Le contrat luxembourgeois offre une portabilité supérieure aux contrats purement domestiques.
• Distinguer les versements avant et après 70 ans : le régime fiscal (990 I vs 757 B) détermine non seulement le niveau d'imposition mais aussi l'applicabilité des conventions fiscales. Les versements après 70 ans, soumis aux droits de succession de droit commun, sont mieux couverts par les conventions.
• Vérifier les obligations déclaratives : les contrats souscrits hors de France doivent être déclarés annuellement (formulaire 3916). Le non-respect de cette obligation expose à des amendes et à des présomptions de fraude fiscale.
• Multiplier les bénéficiaires pour optimiser les abattements : l'abattement de 152 500 euros par bénéficiaire au titre de l'article 990 I s'applique indépendamment du nombre de contrats. Désigner plusieurs bénéficiaires permet de multiplier les abattements.
• Documenter les choix : dans un contexte international, la traçabilité des décisions est essentielle. Conserver les justificatifs de résidence fiscale, les déclarations, les conventions fiscales invoquées et les analyses juridiques permet de sécuriser le traitement fiscal lors du dénouement.